Документ: Письмо ФНС России от 19.06.2025 № БС-4-11/5967@ (вместе с письмами Минфина России от 10.04.2025 № 03-04-07/36075 и от 17.06.2025 № 03-04-07/58993)
С 1 января 2025 года действуют положения п. 1.2 ст. 224 и п. 6.2 ст. 210 НК РФ, согласно которым доходы в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания) в части, относящейся к установленным районным коэффициентам и процентным надбавкам, выплачиваемым работникам в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, а также в других районах (местностях) с неблагоприятными (особыми) климатическими (экологическими) условиями, облагаются НДФЛ по двухступенчатой шкале. Такие доходы, не превышающие 5 млн руб. в год, облагаются по ставке НДФЛ 13 %, а превышающие – 15 %. Остальная часть заработной платы облагается по другим общим ставкам (пятиступенчатая шкала, ставки 13, 15, 18, 20 и 22 %). Законодательство не содержит ответа на вопрос, нужно ли часть среднего заработка, которая рассчитана исходя из районных коэффициентов и северных надбавок, облагать по двухступенчатой прогрессивной шкале и выделять в составе среднего заработка эту часть отдельно.
В январе 2025 года ФНС России выпустила письмо, в котором указала, что часть выплаты (например, оплата отпуска), рассчитанная исходя из средней заработной платы, которая относится к установленным в соответствии с законодательством суммам РК и СН, облагается в льготном порядке.
Новым письмом от 19.06.2025 № БС-4-11/5967@ ФНС России признала, что январское письмо не подлежит применению. Связано это с тем, что свое мнение по вопросу выделения в среднем заработке сумм, рассчитанных из РК и СН, высказал Минфин России.
При этом Минфин России направил запрос в Минтруд России, который в письме от 21.05.2025 № 14-5/10/В-8650 указал, что средний заработок, рассчитываемый для всех случаев, предусмотренных ТК РФ, не относится к заработной плате в определении статьи 129 ТК РФ.
Этот ответ позволил Минфину России сделать вывод, что поскольку выплачиваемый гарантированный средний заработок не относится к заработной плате (оплате труда работника) и к такой выплате не применяются районные коэффициенты и процентные надбавки к заработной плате, то положения пункта 6.2 статьи 210 НК РФ не применяются к таким доходам. Иными словами, вся сумма среднего заработка включается в основную налоговую базу и облагается по общим, а не по льготным ставкам.
Мнение, высказанное Минфином России, налоговая служба направила всем нижестоящим ИФНС.
Таким образом, если работодатель готов принять во внимание точку зрения Минфина России и ФНС России, то в среднем заработке (в том числе в пособиях по временной нетрудоспособности) не нужно выделять часть, рассчитанную из РК и СН, и облагать эту часть по льготным ставкам.
Согласно устным разъяснениям представителей ФНС России, если работодатель ранее выделял в среднем заработке РК и СН, то сдавать уточненные уведомления по НДФЛ и уточненный расчет 6-НДФЛ за прошедшие отчетные периоды не следует. Пересчет можно произвести в текущем периоде.
Для того чтобы с очередных выплат среднего заработка начисление выполнялось с общей суммы среднего заработка без выделения долей РК и СН, можно вернуться к использованию вида начисления, который действовал до 2025 года. Для этого в "1С:ЗУП" необходимо выполнить следующие действия.
- В настройках действующего начисления проставить флажок "Начисление больше не используется".
- В разделе "Настройка" – "Начисления" проставить флажок "Отображать в списке начисления, которые больше не используются" и найти в списке соответствующее начисление с уточнением наименования "до 2025". В настройках этого начисления снять флажок "Начисление больше не используется".
При этом отметим следующее.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам в целях НДФЛ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации. Эти доходы в гл. 23 НК РФ не обозначены как заработная плата, более того, отдельно доходы в виде среднего заработка (в т. ч. пособия по временной нетрудоспособности) не поименованы. При этом, согласно п. 7, 9 и 13 ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относятся также суммы среднего заработка, отпускных, выходных пособий и т. п.
Таким образом, понятие "доходы по трудовым договорам" в налоговом законодательстве и понятие "оплата труда" в трудовом праве не идентичны. Минфин России и ФНС России всегда стремились включить в понятие доходов для целей налогообложения все выплаты, которые получает работник в рамках трудового договора (см. комментарий к письму Минфина России от 15.02.2021 № 03-15-06/10032).
Ранее такая точка зрения применялась при заполнении расчета 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@, а именно в строку 112 раздела 2 этого расчета (сумма начисленного дохода по трудовым договорам, контрактам) включались все выплаты, в том числе отпускные, оплата командировки, больничные и т. п.
Поскольку изменения в части НДФЛ внесены в НК РФ, полагаем, термин "оплата труда" допустимо применять в том смысле, который придает ему ст. 255 НК РФ, т. е. включать все суммы, выплачиваемые в рамках трудовых отношений (в том числе суммы среднего заработка) в оплату труда.
Считаем, что возникшая спорная ситуация может быть разрешена в судебном порядке. При этом есть основания полагать, что суд может принять сторону работодателя, который будет облагать суммы РК и СН в среднем заработке по льготным ставкам.